После утверждения бухгалтерской отчетности вносить в нее изменения нельзя

16.08.10 13:14 Игорь Невский, ведущий аудитор КГ «Михайлов и Партнеры», к.э.н.

Источник: Журнал "Документы и комментарии"

В комментируемом письме Минфин России рассмотрел ситуацию, связанную с выходом участника из общества c ограниченной ответственностью и определением его действительной доли. Причем разъяснения даны еще и в отношении правомерности внесения организацией изменений в уже представленную бухгалтерскую отчетность. А этот аспект разъяснений в последнее время совсем не характерен для ведомства. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.05.10 № 03-03-06/1/329).

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
Участник общества с ограниченной ответственностью может выйти из него, если это предусмотрено уставом*. При этом ему должны выплатить действительную стоимость его доли. Такая стоимость определяется как соответствующая часть стоимости чистых активов общества, установленных по данным отчетности на последнюю отчетную дату перед подачей заявления о выходе участника из общества.

* Статьи 23, 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Размер чистых активов исчисляется в порядке, предусмотренном для акционерных обществ**. Причем эти правила распространяются на все организации, включая и применяющие упрощенную систему налогообложения, даже несмотря на то что они не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

** Правила оценки чистых активов (утв. приказом от 29.01.03 Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз).

РАССМОТРЕННАЯ СИТУАЦИЯ
В запросе организация, применяющая «упрощенку», указала, что в июле 2009 года получила от участника заявление о выходе из общества. Для выплаты действительной стоимости доли ей пришлось продать часть своего имущества, что привело к утрате права на применение УСН и возврату на общую систему налогообложения с начала III квартала, то есть с 1 июля 2009 года.

Поэтому в уже составленную и подписанную бухгалтерскую отчетность за полугодие общество внесло изменения, создав резерв под предстоящую уплату налога на прибыль организаций. В результате размер чистых активов уменьшился, и, следовательно, снизилась сумма, подлежащая выплате бывшему участнику. Новый вариант бухгалтерской отчетности был подписан 27 июля.

В связи с этим финансовое ведомство рассмотрело сразу два вопроса: о правомерности (или обязанности) создания резерва в связи с предстоящей уплатой налога на прибыль и о возможности внесения изменений в уже составленную отчетность.

ПОРЯДОК ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ В ОТЧЕТНОСТЬ
Как пояснил Минфин России, действующим законодательством не предусмотрена возможность внесения изменений и корректировок в бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный период. Основано такое разъяснение на нормах пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета***. Иными словами, после утверждения бухгалтерской отчетности изменения в ней не допускаются.

*** Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Однако мнение финансового ведомства, верное по сути, не безупречно по использованным аргументам.

Дело в том, что измененная отчетность была подписана 27 июля, то есть до окончания срока ее подачи. А в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» квартальная отчетность должна быть представлена в течение 30 дней по окончании квартала.

В то же время специалисты ведомства не обратили внимание на то, что ранее эта отчетность уже была представлена заинтересованному пользователю – участнику, выходящему из общества. И именно по этой причине внесение изменений в утвержденную отчетность следует признать неправомерным. Если бы организация не торопилась и отразила все факторы, которые она учла при составлении второго варианта отчетности, именно он стал бы основным. Тогда, исходя из этого варианта, общество рассчитало бы действительную долю выходящего участника.

Впрочем, такая ситуация вскоре может измениться.

Минфин России довольно давно разместил на своем сайте проект Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Данное ПБУ основано на международном стандарте финансовой отчетности IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Оно допускает внесение корректировок в ранее представленную бухгалтерскую отчетность, если таковые являются существенными, и представление пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Правда, в проекте такой порядок предусмотрен только для годовой отчетности, тогда как исправление ошибок текущего года должно отражаться в периоде их выявления.

Таким образом, действия компании по внесению корректировок в уже представленную пользователям бухгалтерскую отчетность (даже промежуточную) следует признать неправомерными. Это и подтвердило ведомство.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ДЛЯ ПРЕДСТОЯЩЕЙ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
При рассмотрении вопроса о создании резерва в связи с предстоящей уплатой налога на прибыль финансовое ведомство с применением норм налогового законодательства сделало однозначный вывод о том, что это невозможно.

Действительно, нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ возможности создания различных видов резервов ограничены. И формировать резерв на уплату налога нельзя.

Однако в бухгалтерском учете ситуация иная. Дело в том, что, согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета, организация может по своему усмотрению создавать различные резервы. Главное – отразить в приказе об учетной политике вид создаваемого резерва и способ формирования отчислений в него.

Кроме того, пунктом 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» установлено, что условным фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от того, благоприятны или неблагоприятны они для организации (п. 5 ПБУ 8/01). Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.

Ключевым обстоятельством, на которое в своих разъяснениях не обратили внимание специалисты министерства, является то, что участник подал заявление о выходе из общества в июле, то есть после отчетной даты. Поэтому на отчетную дату (как того требует п. 3 ПБУ 8/01) обстоятельств, которые могли бы привести к созданию резерва, не существовало.

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» в этом случае также применяться не могло. Во-первых, оно используется только при составлении отчетности за год, а во-вторых, подача участником заявления о выходе из общества не считается, исходя из пунктов 5, 9 и 10 этого положения, корректирующим событием после отчетной даты. То есть событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

Следовательно, если бы участник подал заявление о выходе в июне, то создание в первом полугодии соответствующего резерва в рамках ПБУ 8/01 в бухгалтерском учете было бы необходимо.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №14, июль 2010 г.